會計(jì)與稅務(wù)確認(rèn)銷售收入標(biāo)準(zhǔn)差異導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。該銷售業(yè)務(wù)不滿足會計(jì)準(zhǔn)則中相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)的收入確認(rèn)條件，不能確認(rèn)收入。企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)我們可以將875號文件對于銷售商品收入的確認(rèn)條件與會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定做一下對比，875號文件中的條件較會計(jì)準(zhǔn)則的條件少了一條，即相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，即稅法不承擔(dān)納稅人產(chǎn)生的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，無論是否有經(jīng)濟(jì)利益的流入，只要滿足其他4條的規(guī)定，即在企業(yè)所得稅法上應(yīng)確認(rèn)收入。875號文件表示的是，企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，而不是可以確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　會計(jì)與稅務(wù)確認(rèn)銷售收入標(biāo)準(zhǔn)差異導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

　　會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入的條件與稅務(wù)上確認(rèn)收入的條件不盡相同，一般來講，納稅人會按照會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入，按照稅法要求進(jìn)行納稅調(diào)整，但這其中可能會產(chǎn)生一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，我們舉例如下

　　某企業(yè)，銷售商品，商品成本80萬，不含稅價(jià)收入100萬，增值稅17萬，貨物已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票已開具。但在銷售當(dāng)期，即得知收到貨款存在重大不確定性。

　　一、執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入并進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅調(diào)整

　　根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第四條規(guī)定，

　　“銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)

　　(一)企業(yè)己將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

　　(二)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對己售出的商品實(shí)施有效控制；

　　(三)收入的金額能夠可靠計(jì)量；

　　(四)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

　　(五)相關(guān)的、己發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。”

　　因此，該銷售業(yè)務(wù)不滿足會計(jì)準(zhǔn)則中“相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)“的收入確認(rèn)條件，不能確認(rèn)收入。企業(yè)賬務(wù)處理如下

　　借 發(fā)出商品 80萬

　　貸 庫存商品 80萬

　　借 應(yīng)收賬款 17萬

　　貸 應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額) 17萬

　　雖然在會計(jì)準(zhǔn)則上不滿足確認(rèn)收入的條件，但在企業(yè)所得稅上其待遇卻不同。

　　根據(jù)《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號，以下簡稱875號文件）第一條規(guī)定，

　　“（一）企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)

　　1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

　　2.企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；

　　3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；

　　4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。”

　　我們可以將875號文件對于銷售商品收入的確認(rèn)條件與會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定做一下對比，875號文件中的條件較會計(jì)準(zhǔn)則的條件少了一條，即“相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)“，即稅法不承擔(dān)納稅人產(chǎn)生的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，無論是否有經(jīng)濟(jì)利益的流入，只要滿足其他4條的規(guī)定，即在企業(yè)所得稅法上應(yīng)確認(rèn)收入。大家注意，875號文件表示的是，企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，”應(yīng)“確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，而不是”可以“確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此，該企業(yè)在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)調(diào)增視同銷售收入100萬，調(diào)增視同銷售成本80萬。

　　按照業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，該企業(yè)應(yīng)將117萬作為壞賬處理，并根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告）相關(guān)規(guī)定處理

　　第四條規(guī)定，“企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除”。

　　第二十三條規(guī)定，“企業(yè)逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)在會計(jì)上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。”

　　第二十四條規(guī)定，“企業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過五萬或者不超過企業(yè)年度收入總額萬分之一的應(yīng)收款項(xiàng)，會計(jì)上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。”

　　因此，無論出于什么原因發(fā)生的壞賬，均應(yīng)是在會計(jì)上已作為損失處理的部分，可以出具專項(xiàng)報(bào)告，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請稅前扣除。未在會計(jì)上處理的壞賬，稅務(wù)機(jī)關(guān)不予承認(rèn)。

　　該案例中，該企業(yè)未體現(xiàn)應(yīng)收賬款科目，無法在賬務(wù)上進(jìn)行壞賬處理，只能就其確認(rèn)收入時(shí)計(jì)提的銷項(xiàng)稅額17萬進(jìn)行壞賬的賬務(wù)處理，并申請稅前扣除。

　　綜合以上，該企業(yè)在該業(yè)務(wù)上的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額=100-80-17=3萬。

　　二、當(dāng)期確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本

　　銷售商品即在賬務(wù)上確認(rèn)收入

　　借 應(yīng)收賬款 117萬

　　貸 主營業(yè)務(wù)收入 100萬

　　貸 應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17萬

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本

　　借 主營業(yè)務(wù)成本 80萬

　　貸 出口商品 80萬

　　在確認(rèn)無法收回貨款時(shí)

　　借 資產(chǎn)減值損失（為便于理解，假設(shè)不采取備抵法）117萬

　　貸 應(yīng)收賬款 117萬

　　在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，因賬務(wù)上已經(jīng)確認(rèn)收入與成本，因此不需調(diào)整收入與成本；117萬的應(yīng)收賬款在會計(jì)上已經(jīng)確認(rèn)為壞賬，可以滿足25號公告所述須在會計(jì)上已經(jīng)處理的資產(chǎn)損失部分才可以稅前扣除的規(guī)定，出具專項(xiàng)報(bào)告，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請稅前扣除117萬的應(yīng)收賬款壞賬損失。

　　在方式二下，該企業(yè)的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為 100萬-80萬-117萬=-97萬。

　　實(shí)際上，這個(gè)稅務(wù)結(jié)果是比較符合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的，該企業(yè)發(fā)出了80萬的貨物，未收到貨款，繳納了17萬的增值稅，這些均應(yīng)構(gòu)成其資產(chǎn)損失的部分，合計(jì)即應(yīng)為97萬。

　　兩種處理方式相比較，后者比前者在企業(yè)所得稅上的稅務(wù)利益為-97萬-3萬=-100萬，即多稅前扣除了100萬。其差額既是方式一中未計(jì)入應(yīng)收賬款的100萬，所以也無法根據(jù)25號公告的規(guī)定申請稅前扣除。

　　可能有的朋友會問，為什么按照會計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行賬務(wù)處理，卻反而在稅務(wù)上損失了利益呢。筆者個(gè)人認(rèn)為，25號公告規(guī)定的必須在會計(jì)上處理的資產(chǎn)損失方能稅前扣除的規(guī)定，有值得商榷的方面，稅務(wù)部門可能從利于征管的角度出發(fā)制定的條款，但如果不同的賬務(wù)處理導(dǎo)致了不同的稅務(wù)結(jié)果，筆者認(rèn)為還是有失公允的。