《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》第五條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補。2016年境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)虧損50萬元，境外應(yīng)稅所得100萬元在彌補了境內(nèi)虧損50萬元后，納稅調(diào)整后所得為0，剩余的50萬元境外所得再按規(guī)定計算企業(yè)所得稅。某企業(yè)2013年為查賬征收所得稅企業(yè)，累計未彌補虧損170萬元，其中，2011年、2012年、2013年未彌補的虧損額分別為20萬元、30萬元、120萬元。假如2016年實現(xiàn)利潤160萬元，仍可彌補2013年度虧損120萬元，剩余40萬元再按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。被合并企業(yè)經(jīng)過所得稅清算，留有80萬元虧損。根據(jù)上述規(guī)定，這80萬元虧損不得在甲企業(yè)應(yīng)納稅所得額中彌補。

　　依照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，最長不得超過五年。那么，是否只要是五年內(nèi)的虧損，就可以全部在稅前結(jié)轉(zhuǎn)彌補了呢？答案是否定的。

　　1、企業(yè)籌辦期虧損不得作為當(dāng)期虧損

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》國稅函〔2010〕79號第七條規(guī)定，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）第九條規(guī)定執(zhí)行。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）第九條規(guī)定，關(guān)于開（籌）辦費的處理，新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)在新稅法實施以前年度的未攤銷完的開辦費，也可根據(jù)上述規(guī)定處理。

　　例如，某企業(yè)2014年開始籌建，籌建期歷時3年，開辦費為1000萬元，2016年開始生產(chǎn)經(jīng)營取得收入，如果2014年、2015年的開辦費都作為當(dāng)年的虧損處理，意味著虧損彌補期少了3年。而按國稅函[2009]98號規(guī)定，2016年作為開辦費扣除，有效延長了虧損彌補期限。如果2016年仍沒有足夠所得彌補虧損，可選擇作其他長期待攤費用，遞延3年扣除。

　　2、合伙企業(yè)的虧損不允許合伙人扣除

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅[2008]159號）第五條規(guī)定：合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計算其繳納企業(yè)所得稅時，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。

　　例如，某合伙企業(yè)由法人甲及自然人乙、丙組成，出資比例分別為60%、30%、10%。合同約定年終盈虧也按此比例分成或擔(dān)負。2014年、2015年該合伙企業(yè)虧損分別為300,000元、400,000元，2016年獲利1000,000元。那么，該合伙企業(yè)，如何進行2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳？

　　該合伙企業(yè)2014年、2015年累計虧損700,000元，不得用該合伙企業(yè)2016年稅前利潤彌補。根據(jù)（財稅[2008]159號）第二、三條規(guī)定，合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則，合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。因此，每個合伙人分得稅前利潤分別為甲600,000元、乙300,000元、丙100,000元。在不考慮其他收入因素的前提下，甲應(yīng)繳企業(yè)所得稅150,000元（600,000×25%）；乙應(yīng)繳個人所得稅為90,250元（300,000×35%-14750）；丙應(yīng)繳個人所得稅為20,250元（100,000×35%-14750）。

　　3、被投資企業(yè)虧損不得在投資方扣除

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）第五條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。

　　例如，某公司投資另一企業(yè)，持有其40%股權(quán)，該公司采取權(quán)益法做賬。2016年被投資企業(yè)虧損1500萬元，該公司在會計上調(diào)減了600萬元會計利潤，這是不正確的。權(quán)益法確認的投資收益在稅法上不做收入處理，對應(yīng)的被投資企業(yè)的虧損也不允許在企業(yè)所得稅前扣除。因此，該企業(yè)600萬元應(yīng)做納稅調(diào)增處理。

　　4、境內(nèi)盈利不可抵減境外虧損

　　《企業(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。

　　例如，某居民企業(yè)境外設(shè)有一個營業(yè)機構(gòu)，2015年境外營業(yè)機構(gòu)虧損100萬元，企業(yè)境內(nèi)盈利為150萬元；2016年境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)虧損50萬元，境外應(yīng)稅所得為100萬元。在不考慮其它納稅調(diào)整因素的情況下，企業(yè)2015年境內(nèi)盈利為150萬元，境外虧損100萬元不得抵減境內(nèi)盈利；2016年境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)虧損50萬元，境外應(yīng)稅所得100萬元在彌補了境內(nèi)虧損50萬元后，納稅調(diào)整后所得為0，剩余的50萬元境外所得再按規(guī)定計算企業(yè)所得稅。

　　5、核定征收虧損不得彌補

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法〉（試行）的通知》（國稅發(fā)〔2008〕30號）第六條規(guī)定，采用應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的，應(yīng)納所得稅額計算公式如下：應(yīng)納所得稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率。而在應(yīng)稅收入的確認上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函〔2009〕377號）規(guī)定，應(yīng)稅收入額等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額。用公式表示為：應(yīng)稅收入額＝收入總額-不征稅收入-免稅收入，其中，收入總額為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。由此可見，實行企業(yè)所得稅核定征收的納稅人，其以前年度應(yīng)彌補而未彌補的虧損不能在核定征收年度進行彌補。但在以后轉(zhuǎn)換為查賬征收年度時，在政策規(guī)定的期限內(nèi)仍可繼續(xù)彌補虧損。但結(jié)轉(zhuǎn)年限應(yīng)連續(xù)計算，最長不得超過五年。也就是說，核定征收年度也計算彌補虧損年度。核定征收期間的虧損也不得在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

　　例如，某企業(yè)2013年為查賬征收所得稅企業(yè)，累計未彌補虧損170萬元，其中：2011年、2012年、2013年未彌補的虧損額分別為20萬元、30萬元、120萬元。2014年采取核定征收，前期虧損不允許在2014年度稅前彌補。其2015年又轉(zhuǎn)為查賬征收，實現(xiàn)利潤50萬元。根據(jù)上述規(guī)定，2015年可彌補2011年、2012年度虧損50萬元。假如2016年實現(xiàn)利潤160萬元，仍可彌補2013年度虧損120萬元，剩余40萬元再按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

　　6、合并分立前虧損一般性重組不得結(jié)轉(zhuǎn)彌補

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號第四條第(四)項的規(guī)定，企業(yè)在一般性重組中，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

　　例如，2016年,甲企業(yè)合并了另一家企業(yè),并以其名稱對外營業(yè)，被合并企業(yè)依法注銷。合并前,被合并企業(yè)經(jīng)過所得稅清算，留有80萬元虧損。根據(jù)上述規(guī)定，這80萬元虧損不得在甲企業(yè)應(yīng)納稅所得額中彌補。

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第六條第(四）項規(guī)定，企業(yè)重組符合規(guī)定條件的，且企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，合并雙方可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：⑴合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。⑵被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。⑶可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。⑷被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》國家稅務(wù)總局公告2010年第4號第二十六條規(guī)定，財稅[2009]59號第六條第（四）項所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。

　　例如，2016年，乙公司合并丙公司，并以其名稱對外經(jīng)營，丙公司依法注銷。丙公司被合并前的賬面凈資產(chǎn)為3000萬元，尚未彌補的虧損1200萬元，其中2013年、2014年、2015年的虧損額分別為200萬元、400萬元、600萬元。經(jīng)評估，丙公司凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬元。假如合并后，乙公司當(dāng)年實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額為4000萬元,當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率為4.41%，企業(yè)符合并選擇適用特殊性稅務(wù)處理。則，乙公司2016年應(yīng)納稅所得額4000萬元中，可以彌補丙公司虧損的限額為264.60萬元（6000× 4.41%）。對丙公司合并前尚未彌補的虧損935.40(1200-264.60)萬元,乙公司可以在虧損彌補的剩余年限內(nèi)繼續(xù)彌補,但每年允許稅前彌補額不能超過264.60萬元。